Crédito - Mercadoria Adquirida com Imposto Retido por Substituição Tributária

1.Introdução

Com fundamento nas disposições do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, e na Decisão Normativa CAT nº 1/01 (ABC dos créditos), neste trabalho, analisaremos as hipóteses em que o contribuinte poderá aproveitar o crédito de ICMS decorrente de aquisições de mercadorias com imposto retido por substituição tributária.

2.Princípio da não Cumulatividade

O princípio da não cumulatividade, previsto no inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, pertinente ao aspecto tributário relativo às operações de circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, está voltado, especificamente, à compensação do imposto devido em cada operação ou prestação de serviços com o que for cobrado anteriormente.

Esse princípio, hierarquicamente, é regulado pelas seguintes normas:

a)art. 19 da Lei Complementar nº 87/96;

b)art. 36 da Lei Estadual nº 6.374/89;

c)art. 59 do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

3.Crédito

3.1.Condições para fins de creditamento

Vimos no item anterior que o imposto pago nas aquisições de mercadorias ou serviços tomados poderá ser creditado pelo contribuinte em sua escrita fiscal, desde que tenha operações ou prestações de saídas tributadas pelo ICMS, acobertadas por documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco (art. 59 do RICMS/00).

Para efeito de aproveitamento de crédito do imposto, o contribuinte deverá levar em consideração alguns conceitos específicos trazidos pelo legislador que a seguir reproduzimos (§ 1º do art. 59 do RICMS/00):

a)imposto devido - o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo;

b)imposto anteriormente cobrado - a importância calculada na forma da letra “a” anterior e destacada em documento fiscal hábil;

c)documento fiscal hábil - o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, que seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;

d)situação regular perante o Fisco - a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao Fisco.

Notas: 
1ª)Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal de 1988 (§ 2º do art. 59 do RICMS/00). 
2ª)O crédito deverá ser escriturado por seu valor nominal (§ 2º do art. 61 do RICMS/00).

3.2.Direito ao crédito

Para a compensação referida no item 2, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado devidamente destacado em documento fiscal hábil, relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas (art. 61 do RICMS/00).

O direito ao crédito do imposto fica condicionado à escrituração do respectivo documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação.

O direito ao crédito extinguir-se-á após cinco anos, contados da data da emissão do documento fiscal.

4.Regime de Substituição Tributária

A substituição tributária do ICMS consiste em atribuir a terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido em operação ou prestação, realizada no campo de incidência do imposto, da qual decorre o fato gerador.

Assim, determinado contribuinte poderá ser responsabilizado em recolher o ICMS incidente em relação a operação ou prestação praticada por outro contribuinte.

A substituição tributária subsequente, também denominada substituição tributária “para frente”, consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto pelas operações subsequentes que serão praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

4.1.Ciclo da substituição tributária

A substituição tributária na modalidade subsequente (para frente) consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto pelas operações subsequentes que serão praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

Nessa modalidade o contribuinte eleito como substituto tributário deverá reter e recolher, antecipadamente, o imposto incidente nas subsequentes saídas com a mesma mercadoria.

Para melhor entendimento, demonstraremos, a seguir, um exemplo do ciclo da substituição tributária, neste Estado, considerando desde a saída da mercadoria do estabelecimento do substituto tributário até o seu destino final:

Nota: 
Diante do esquema demonstrado anteriormente, observa-se que se não houvesse a aplicação do regime de substituição tributária, tanto o comércio atacadista, quanto o varejista teriam que realizar suas saídas com destaque do ICMS.

5.Crédito do ICMS - Aquisição de Mercadorias com Imposto Retido por Substituição Tributária

Feitas as considerações anteriores, passaremos a analisar nos subitens adiante os critérios a serem observados para aproveitamento de crédito do ICMS por ocasião de aquisição de mercadorias com imposto retido por substituição tributária.

5.1.Aquisição de mercadoria para integração em processo de industrialização

Para efeito da legislação do imposto, substituto tributário, na modalidade de substituição tributária ”para frente”, é quando o contribuinte, por imposição da legislação, fica responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente nas operações subsequentes até que a mercadoria chegue ao seu destino final, ou seja, nas mãos de um consumidor final.

Enquanto que o contribuinte substituído sofre a retenção do imposto por antecipação, ou seja, já adquire mercadorias com o imposto já retido por substituição tributária.

Na hipótese de o estabelecimento industrial receber, com imposto retido, mercadoria destinada ao seu processo de industrialização, aproveitará o crédito de ICMS, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação (art. 272 do RICMS-SP).

Entretanto, se tais mercadorias forem adquiridas diretamente de outro estabelecimento industrial, o regime de substituição tributária não seria aplicado, tendo em vista o previsto no art. 264, I, do RICMS-SP, que dispõe que não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns do imposto, a saída, promovida por responsável pela retenção do imposto por substituição tributária, quando as mercadorias forem destinadas à integração no processo de industrialização do destinatário.

5.2.Contribuinte substituído - Aquisição para comercialização

Vimos no subitem anterior que o contribuinte substituído já recebe as mercadorias com o imposto retido por substituição tributária, em função disso, não poderá aproveitar crédito nem deverá debitar-se do imposto quando promover a subsequente saída interna dessa mercadoria a título de comercialização.

Contudo, há hipóteses em que o contribuinte substituído poderá aproveitar crédito do ICMS, conforme veremos no subitem 5.3.

5.3.Hipóteses de creditamento

O contribuinte poderá aproveitar o crédito de ICMS, decorrente de aquisições de mercadorias não destinadas a subsequentes saídas, quando admitido, observando-se as regras regulamentares pertinentes ao lançamento do crédito, em especial a Decisão Normativa CAT nº 1/01.

Referido crédito será apropriado mesmo que no respectivo documento fiscal de aquisição não conste o destaque do valor do imposto em campo próprio, como ocorre nas aquisições de contribuinte substituído, em que o valor do imposto retido é apenas indicado no campo “Informações Complementares” em cumprimento do art. 274 do RICMS-SP.

Tomemos, por exemplo, as seguintes hipóteses:

a)aquisição de bem para integrar o ativo imobilizado;

b)aquisição de combustíveis para acionamento de veículos que são utilizados no transporte de mercadorias tributadas;

c)aquisição de combustíveis para acionamento de máquinas que integram o setor produtivo do estabelecimento industrial, utilizados, especificamente, na produção de mercadorias tributadas;

d)aquisição de insumos para integração no processo industrial do contribuinte, etc.

Para esses casos, dispõe o art. 272 do RICMS-SP que o imposto a ser creditado, quando admitido, deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota interna que se sujeita a mercadoria sobre a base de cálculo constante no respectivo documento fiscal de aquisição, como se a mercadoria estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Dessa maneira, o valor do crédito apurado será escriturado diretamente no campo “Imposto creditado” do Livro Registro de Entradas, conforme se observa no art. 214 do RICMS-SP.

5.4.Operação interestadual

O art. 9º da Lei Complementar nº 87/96 dispõe que a aplicação do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Esses acordos são denominados Convênios e Protocolos.

Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e do Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual.

Protocolos são atos assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.

Assim, para que o regime de substituição tributária seja aplicado nas operações interestaduais, deve existir a celebração de Convênio ou Protocolo, no âmbito do CONFAZ, determinando as regras específicas para aplicação do regime, tais como definição do sujeito passivo por substituição tributária, disciplina para recolhimento do imposto devido por substituição em favor da Unidade de Federação de destino, e outras regras relacionadas ao regime.

Os Estados e o Distrito Federal poderão publicar atos internos a fim de disciplinar o acordado nas reuniões do CONFAZ, tais como Decretos e Comunicados.

É importante destacar que, nas operações interestaduais com mercadoria sujeita à substituição tributária, o sujeito passivo por substituição é aquele definido como tal no respectivo Protocolo ou Convênio, que trata do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria (parágrafo único da cláusula quinta do Convênio ICMS nº 81/93).

Se caso o convênio ou protocolo estabelecer que o remetente será o eleito como sujeito passivo por substituição, ficará, portanto, responsável pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas operações subsequentes que ocorrerá na Unidade de Federação de destino, mesmo que o contribuinte já tenha sofrido a retenção neste Estado.

5.4.1.Recuperação do crédito relativo à entrada

Na hipótese do subitem 5.4, o contribuinte substituído não aproveitou o crédito do ICMS relativo à operação própria do fornecedor por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas foi feita nas colunas “Valor Contábil” e “Outras”, conforme determina o art. 278 do RICMS-SP. Contudo, ao promover a saída dessas mercadorias com destino a outro Estado na condição de sujeito passivo por substituição tributária, por imposição de Protocolo ou de Convênio ICMS, o contribuinte passa a ter o direito de creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria destacado na nota fiscal de aquisição dessas mercadorias, mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, com a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto” (art. 271 do RICMS-SP).

Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído, o valor do imposto incidente até a operação anterior será calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

O valor do referido crédito não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição.

Na impossibilidade de identificação da operação de entrada da mercadoria, o contribuinte substituído poderá considerar o valor do crédito correspondente às entradas mais recentes, suficientes para comportar a quantidade envolvida na operação.

5.4.2.Ressarcimento da parcela do imposto retido por substituição tributária

O estabelecimento do contribuinte substituído deste Estado, que tiver recebido mercadoria com retenção do imposto, poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado, nos termos do inciso IV do art. 269 do RICMS/00 e observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda por meio da Portaria CAT nº 17/99.

A Portaria CAT nº 17/99 estabelece disciplina para o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição e dispõe sobre procedimentos correlatos.

5.5.Devolução

5.5.1.Devolução promovida por contribuinte substituído para o contribuinte substituto - Operação interna

O contribuinte que adquirir neste Estado mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária, e porventura decida devolvê-la ao fornecedor (contribuinte substituto), seja por motivos de ordem comercial ou outro, deverá emitir nota fiscal, na qual, além dos demais requisitos, conterá:

a)o CFOP 5.411;

b)a natureza de operação: “Devolução de compra para comercialização”;

c)o destaque do ICMS relativo à operação própria;

d)no campo “Informações Complementares”, a indicação do valor do imposto retido por substituição tributária constante no campo próprio da nota fiscal original que acobertou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento.

Importante observar que não houve aproveitamento do crédito do ICMS por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária pelo contribuinte substituído, conforme determina o art. 278 do RICMS/00. Contudo, ao promover a devolução das mercadorias adquiridas do substituto tributário, deverá fazê-lo mediante emissão de nota fiscal com destaque do ICMS relativo à operação própria e, por consequência, poderá creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria do fornecedor destacado na nota fiscal original emitida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, com a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto”.

5.5.1.1.Escrituração do crédito pelo contribuinte substituto - Recebedor da devolução

De outra parte, o contribuinte substituto, ao receber a mercadoria em devolução, poderá recuperar o imposto debitado por ocasião da saída, mediante escrituração no Livro Registro de Entradas, com observância do art. 276 do RICMS-SP, conforme segue:

a)escriturar o documento fiscal relativo à devolução, mediante utilização das colunas “Operações ou Prestações com Crédito do Imposto”;

b)na coluna “Observações”, na mesma linha do registro referido na letra “a”, indicar o valor da base de cálculo e o do imposto retido, referidos no art. 273 do RICMS-SP, relativos à devolução, conforme disposto no inciso II do art. 275 do RICMS-SP.

Os valores constantes na coluna “Observações” do Livro Registro de Entradas relativa ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no Livro Registro de Apuração do ICMS, na forma prevista no art. 281 do RICMS-SP, para que assim o contribuinte possa deduzi-lo do total do imposto retido, apurado no final do período.

5.5.2.Devolução promovida por contribuinte substituído para outro contribuinte substituído - Operação interna

O contribuinte que adquirir mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária de outro contribuinte substituído, neste Estado, e que porventura decida devolvê-la por motivos de ordem comercial, emitirá nota fiscal, na qual, além dos demais requisitos, conterá:

a)CFOP 5.411;

b)natureza de operação: “Devolução de compra para comercialização”;

c)sem destaque do imposto;

d)no campo “Informações Complementares”, a indicação da nota fiscal original que acobertou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento.

Referida nota fiscal será escriturada mediante utilização das colunas “Valor Contábil” e “Outras” do Livro Registro de Saídas.

De outra parte, o contribuinte substituído recebedor da mercadoria em devolução escriturará a respectiva nota fiscal no Livro Registro de Entradas com a utilização das mesmas colunas.

5.5.3.Devolução - Operação interestadual

Como regra, nas operações de devolução e retorno de mercadorias ocorridas no âmbito interestadual serão aplicadas a mesma base de cálculo e alíquota constantes do documento fiscal que acobertou a operação original, conforme dispõe o art. 57 do RICMS-SP e o Convênio ICMS nº 54/00.

Contudo, no que tange às devoluções interestaduais de mercadorias sujeitas à substituição tributária, o Fisco paulista tem manifestado entendimento por meio da Resposta à Consulta nº 318/04, no sentido de que o contribuinte substituído localizado neste Estado que tenha adquirido mercadorias sujeitas à substituição tributária para comercialização, ao promover a devolução para o fornecedor localizado em outro Estado (contribuinte substituto), deverá emitir a nota fiscal, onde fará constar:

a)o CFOP 6.411;

b)natureza de operação: Devolução de compra para comercialização;

c)com destaque do ICMS relativo à operação própria;

d)no campo “Informações Complementares”:

d.1)o valor da base de cálculo e do Imposto Retido constante no documento fiscal original que acobertou a operação;

d.2)a identificação da nota fiscal que originou a devolução;

d.3)a informação de que se trata de devolução de mercadoria sujeita à substituição tributária.

Nessa hipótese o contribuinte substituído poderá creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria não aproveitado anteriormente, por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas foi feita nas colunas “Valor Contábil e “Outras”, conforme determina o art. 278 do RICMS-SP.

O aproveitamento do crédito constante no documento fiscal original se fará pelo contribuinte substituído mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, fazendo constar a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto”, nos termos do art. 271 do RICMS-SP.

Em conformidade com a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 81/93, nas devoluções promovidas em operações interestaduais com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte substituído terá direito ao ressarcimento do imposto retido, devendo, para tanto, emitir uma nota fiscal exclusivamente para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto. Referida nota fiscal deverá ser visada pelo órgão fazendário em cuja circunscrição esteja localizado o contribuinte substituído.

O estabelecimento fornecedor (substituto), de posse da nota fiscal, poderá deduzir o valor do imposto retido do próximo recolhimento que efetuar à Unidade de Federação do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

Importante observar, entretanto, que em substituição à sistemática em questão, os Estados e o Distrito Federal estão autorizados a estabelecer forma diversa de ressarcimento, fato que recomenda, quando de tais ocorrências, a formalização de consulta junto a Secretarias de Fazenda, Finanças ou Tributação locais, para esclarecimentos dos procedimentos a serem adotados segundo a legislação de sua competência.