Arrendamento Mercantil (Leasing)

1.Introdução

Focalizaremos, neste trabalho, os aspectos fiscais relativos ao arrendamento mercantil, também denominado leasing, com fundamento na Lei nº 6.099/74, disciplinada pela Resolução BACEN nº 2.309/96 e alterações, nos dispositivos do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

2.Definições

Em relação ao arrendamento mercantil, o contribuinte deverá levar em consideração as definições específicas que a seguir reproduzimos:

2.1.Arrendamento mercantil

Para os efeitos da Lei nº 6.099/74, considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens (como veículos, máquinas, equipamentos, etc.) adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta (art. 1º, parágrafo único da Lei nº 6.099/74 na redação dada pela Lei nº 7.132/83).

As operações de arrendamento mercantil com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099/74 somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil, pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e pelas instituições financeiras que, nos termos do art. 13 da Resolução BACEN nº 2.309/96, estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes (art. 1º do Anexo à Resolução BACEN nº 2.309/96).

Notas: 
1ª)A Lei nº 6.099/74 dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências. 
2ª)A Resolução BACEN nº 2.309/96 aprova o Regulamento que disciplina a modalidade de arrendamento mercantil operacional, autoriza a prática de operações de arrendamento mercantil com pessoas físicas em geral e consolida normas a respeito de arrendamento mercantil financeiro.

2.2.Arrendador e arrendatário

Nas operações de arrendamento mercantil, arrendador é a pessoa que disponibilizará o bem em arrendamento, enquanto o arrendatário é a pessoa que recebe o bem em arrendamento.

3.Arrendamento Mercantil Financeiro e Operacional

O arrendamento mercantil apresenta-se em duas modalidades:

a)o financeiro; e

b)o operacional.

3.1.Arrendamento mercantil financeiro

Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que (art. 5° do Anexo à Resolução BACEN nº 2.309/96):

a)as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

b)as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;

c)o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.

3.2.Arrendamento mercantil operacional

Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que (art. 6° do Anexo à Resolução BACEN nº 2.309/96, na redação dada pela Resolução BACEN nº 2.465/98):

a)as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% do custo do bem;

b)o prazo contratual seja inferior a 75% do prazo de vida útil econômica do bem;

c)o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado;

d)não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.

As operações descritas anteriormente são privativas dos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil.

3.3.Final do contrato de arrendamento - Opções do arrendatário

Ao final do contrato de arredamento mercantil, o arrendatário terá a possibilidade de exercer as alternativas relacionadas a seguir:

a)devolver o bem à empresa de arrendamento mercantil;

b)renovar o contrato de arrendamento mercantil por novo prazo determinado;

c)optar pela compra do bem arrendado mediante pagamento do valor residual determinado no contrato.

Sem que haja a possibilidade do exercício de uma dessas três alternativas pelo arrendatário não será caracterizado arrendamento mercantil.

3.4.Contrato de arrendamento mercantil - Características

Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, devendo conter, no mínimo, as especificações a seguir relacionadas (art. 7º do Anexo à Resolução BACEN nº 2.309/96, na redação dada pela Resolução BACEN nº 2.659/99):

a)a descrição dos bens que constituem o objeto do contrato, com todas as características que permitam sua perfeita identificação;

b)o prazo de arrendamento;

c)o valor das contraprestações ou a fórmula de cálculo das contraprestações, bem como o critério para seu reajuste;

d)a forma de pagamento das contraprestações por períodos determinados, não superiores a um semestre, salvo no caso de operações que beneficiem atividades rurais, quando o pagamento pode ser fixado por períodos não superiores a um ano;

e)as condições para o exercício por parte da arrendatária do direito de optar pela renovação do contrato, pela devolução dos bens ou pela aquisição dos bens arrendados;

f)a concessão à arrendatária de opção de compra dos bens arrendados, devendo ser estabelecido o preço para seu exercício ou critério utilizável na sua fixação;

g)as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes a operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro:

g.1)a previsão de a arrendatária pagar valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando o pagamento do valor residual garantido o exercício da opção de compra;

g.2)o reajuste do preço estabelecido para a opção de compra e o valor residual garantido;

h)as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro, por outros da mesma natureza, que melhor atendam as conveniências da arrendatária, devendo a substituição ser formalizada por intermédio de aditivo contratual;

i)as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrência de:

i.1)uso indevido ou impróprio dos bens arrendados;

i.2)seguro previsto para cobertura de risco dos bens arrendados;

i.3)danos causados a terceiros pelo uso dos bens;

i.4)ônus advindos de vícios dos bens arrendados;

i.5)a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento e de exigir da arrendatária a adoção de providências indispensáveis à preservação da integridade dos referidos bens;

j)as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de:

j.1)inadimplemento, limitada a multa de mora a 2% do valor em atraso;

j.2)destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados;

k)as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de inadimplemento, destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados;

l)a faculdade da arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem co-responsabilidade solidária.

4.Aspectos Relativos ao ICMS

4.1.Empresas de arrendamento mercantil - Inscrição Estadual - Não obrigatoriedade

A legislação regulamentar do ICMS impõe ao contribuinte do imposto, como regra, a obrigação de promover respectiva inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Inscrição Estadual), antes do início de suas atividades (art. 19 do RICMS-SP).

Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (art. 9º do RICMS-SP).

O conceito de "mercadoria" a ser considerado para fins de análise e interpretação da legislação do ICMS decorre do Código Comercial, e que pode ser traduzido como bem negociado por comerciante, fruto, portanto, da exploração econômica da atividade comercial regular (mercancia).

A empresa de arrendamento mercantil não tem por objeto econômico o exercício da atividade comercial, mas, sim, de arrendamento de bens próprios para serem tão somente utilizados pelos arrendatários, muito embora se possa propor ao arrendatário a possibilidade da aquisição de bens arrendados.

Como consequência do exposto, resta clara a conclusão de que a empresa de arrendamento mercantil não reveste a condição de contribuinte do ICMS e, portanto, não está sujeita à Inscrição Estadual como requisito para o exercício da atividade a que se propõe.

A matéria em questão foi objeto de análise por parte da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda deste Estado que se fez pronunciar formalmente por meio da Resposta à Consulta nº 552/89, que se encontra disponibilizada para pesquisa no sítio da SEFAZ, no endereço www.pfe.fazenda.sp.gov.br, no módulo "Legislação", "Tributária", " Respostas da Consultoria Tributária".

4.2.Não incidência do imposto

As operações de arrendamento mercantil não estão contempladas no campo de incidência do ICMS e sim do imposto de competência dos Municípios (ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), em face do disposto no art. 1º da Lei Complementar nº 116/03 e item 15.09 da Lista de Serviços que lhe é anexa.

A Lei Complementar Federal nº 87/96, que estabelece normas gerais de ICMS a serem observadas por todas as Unidades da Federação, em seu art. 3º, inciso VIII, contemplou expressamente com não incidência do imposto as "operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário".

A norma legal referida foi inserida à Lei nº 6.374/89, que instituiu o ICMS no Estado de São Paulo (art. 3º, inciso VIII), porém não incorporada ao RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, fato que não obsta a aplicação da não incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, exceção feita apenas em relação à venda do bem arrendado ao arrendatário que, muito embora identificada na legislação como operação que constitui fato gerador do ICMS, encontra-se amparada pela isenção do imposto, em conformidade com o que dispõe o art. 7º do Anexo I do RICMS-SP.

É oportuno esclarecer que o momento da aplicação da não incidência do imposto decorre, exclusivamente, da realização do contrato de arrendamento mercantil firmado entre a empresa arrendadora e o arrendatário e a movimentação do bem objeto do negócio entre ambos. Não tem, portanto, vínculo com a circulação do bem que, geralmente, é feita pelo seu fornecedor, que fica sujeito à tributação do ICMS na forma imposta na legislação.

4.3.Importação do bem - Operação de leasing internacional

O bem importado do exterior em operação de arrendamento mercantil (leasing) fica sujeito às normas comuns do imposto por ocasião do desembaraço aduaneiro, ou seja, se sujeitará à tributação do ICMS, tendo em vista caracterizar-se contribuinte do imposto a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importar mercadoria ou bem, qualquer que seja a sua finalidade (art. 10, I, do RICMS-SP).

Em razão dos contratos de arrendamento mercantil firmados no exterior, a Consultoria Tributária da Fazenda do Estado de São Paulo elaborou amplo estudo acerca dos aspectos tributários e fiscais pertinentes a essa operação que resultou na Resposta à Consulta nº 842/97, cuja íntegra a seguir reproduzimos:

"Resposta à Consulta nº 842/1996, DE 20/03/97.

Arrendamento mercantil (leasing): a não-incidência do ICMS não se estende à operação de aquisição do respectivo bem, no mercado interno ou no exterior, pelo arrendante, ou sua importação, pelo arrendatário, por força de contrato de leasing internacional.

11. A consulente, instituição bancária, pretende utilizar-se de equipamentos de alta tecnologia para a consecução do seu objeto social, promovendo sua importação valendo-se, para tanto, de arrendamento mercantil (leasing) internacional, a ser contratado com empresa sediada no exterior.

Para tanto, encaminha consulta, formulando seu posicionamento no tocante a não-tributação, pelo ICMS, dos equipamentos importados, porque trazidos ao amparo de contrato dessa natureza.

Reconhece que o fisco estadual: "embora não exigindo o ICMS quando o arrendamento mercantil era contratado com empresa nacional, exigia o recolhimento do mesmo tributo quando o arrendamento mercantil era feito com empresa sediada no exterior"; entende que, com o advento da Lei Complementar nº 87/96, tais operações escapam à incidência do ICMS, nos termos art. 3º, VIII, onde não se faz "qualquer distinção entre o arrendamento mercantil contratado com empresa situada no país ou fora dele" e que o desembaraço da mercadoria (art.12, IX) "é apenas o momento da ocorrência do fato gerador do imposto, cuja materialidade é a operação de circulação de mercadoria iniciada no exterior".

Finalmente, acrescenta que, sendo o negócio realizado, por exemplo, com os Estados Unidos - membro do GATT - não pode, por força do disposto na Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal, receber tratamento tributário pelo ICMS - não-incidência - diferente do dispensado a negócios internos da mesma natureza, e indaga se está correto seu entendimento.

2. Em resposta, entendemos, preliminarmente, necessário aclarar-se o alcance do posicionamento desta consultoria tributária no tocante às operações praticadas por empresas nacionais de arrendamento mercantil, valendo-se de bens adquiridos no mercado interno e fora do país.

Trata-se de aspecto preambular à questão trazida na consulta, mas que permitirá melhor visualização do posicionamento do arrendatário brasileiro nos contratos firmados dentro e fora do país, ponto onde parece residir o equívoco no entendimento exposto pela consulente, ao enfocar a operação de leasing internacional à luz da legislação do ICMS.

Efetivamente, tratando-se de contribuintes do ISS, as empresas nacionais de arrendamento mercantil ou leasing não se sujeitam ao ICMS quando destinam a terceiros os bens de sua titularidade, em decorrência da formalização de contratos de arrendamento mercantil.

É certo, também, que essa diretriz da legislação não é recente, inserida que está no contexto da lista de serviços do ISS, anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87 (item 79). Desde então, situou-se o arrendamento mercantil como atividade integrante do segmento terciário da economia nacional, sujeita ao ISS municipal.

E a Lei Complementar nº 87/96, seguindo a mesma diretriz da LC 56/87, ao tratar do assunto, limitou-se a aduzir mais que não é alcançada pela não-incidência do ICMS "a venda do bem arrendado ao arrendatário" (art. 3º, VIII). Pela mesma razão, é de se concluir que tal referência aponta exclusivamente para as operações de arrendamento mercantil sujeitas ao ISS, ou seja, aquelas firmadas no território nacional.

2.1. A propósito, recorde-se que são várias as atividades tributadas pelo ISS, nas quais as empresas nacionais prestadoras de serviços valem-se de bens adquiridos no mercado interno ou fora do país para a consecução dos seus objetivos sociais. São as empresas nacionais de leasing; as locadoras em geral, seja de veículos, de máquinas e equipamentos ou de bens da mais variada natureza.

Nesse enfoque preliminar, queremos chamar a atenção para o fato de que, quando da aquisição daqueles bens pelo prestador de serviços, no mercado interno ou no exterior, a circunstância destes destinarem-se à prática de operações sujeitas ao ISS, não exime aquelas empresas de suportarem o ônus do ICMS incidente nessa operação de compra.

Desse fato deduz-se que, num contrato de arrendamento firmado com empresa nacional, evidentemente, os encargos resultantes da aquisição do respectivo bem não serão suportados pela empresa de arrendamento, sendo repassados ao arrendatário.

Os itens subseqüentes mostrarão a importância dessa premissa para o encaminhamento das questões em análise.

3. Isso posto, pode-se, então, expressar o entendimento desta consultoria tributária, reiteradamente manifestado em respostas a consultas a ela formuladas, no sentido de que ocorre no campo de incidência do ICMS a operação de internamento no país do bem trazido do exterior pelo próprio arrendatário, em decorrência de contrato de arrendamento firmado com empresa estabelecida no exterior.

Tal como sucede no caso presente, como se verá.

Esse posicionamento da consultoria tributária tem como premissa o fato de que a utilização do bem arrendado no exterior implica, como é óbvio, no seu ingresso no país, vale dizer, na sua transferência de uma economia estranha para integrar o contexto dos fatos econômicos da órbita nacional, mediante sua importação.

E a integração do bem importado ao acervo dos bens nacionais ou nacionalizados, obtida com a sua nacionalização, está condicionada à sujeição do bem estrangeiro aos tributos aduaneiros, exigidos no despacho aduaneiro, visualizando seu desembaraço para consumo.

E, bem assim, o ICMS.

Por essa razão, o posicionamento desta consultoria tributária parte da premissa de que, na sistemática do ICMS incidente na importação, como tal delineada na Constituição Federal de 88, o bem a ser nacionalizado não pode ser visualizado sob a mesma ótica de um similar seu aqui fabricado, ou anteriormente nacionalizado, que já se submeteu ao respectivo tratamento tributário no plano interno.

3.1. Ao enfocar-se a temática sob análise, é importante assinalar que, desde a criação do ICMS no sistema tributário que precedeu à Constituição Federal de 1988, a tributação das operações de importação sempre se revestiu de características próprias, comparativamente às demais, voltadas para as operações internas.

Essa distinção mais se acentuava principalmente na descrição do fato gerador, base de cálculo, forma de pagamento e tratamento do crédito.

Pois bem, com o advento da Carta Magna de 88, o ICMS incidente nas importações recebeu, do legislador constitucional, tratamento que o diferencia ainda mais do velho ICM na medida em que, do contexto de sua ampla descrição (entrada, no país, de mercadoria importada do exterior - artigo 155, § 2º, IX, "a"), resultou a ampliação do universo dos contribuintes para alcançar todos os importadores (pessoas físicas ou jurídicas), e ensejando a designação do desembaraço aduaneiro, pelo artigo 12, inciso IX da LC 87/96, como aspecto temporal de sua hipótese de incidência.

O desembaraço aduaneiro, nos termos descritos na legislação aduaneira, é "o ato final do despacho aduaneiro em virtude do qual é autorizada a entrega da mercadoria ao importador" (art. 450, § 1º do regulamento aduaneiro).

Por mais essa razão, é fácil constatar-se que tais características, impressas pela constituição federal e legislação infra-constitucional, posicionaram o ICMS incidente na importação, diferenciando-o ainda mais da estrutura do ICMS voltado para as demais operações internas. Daí resulta a conclusão que, na sistemática do ICMS delineada pela Constituição Federal de 88, a rigor, todo e qualquer bem ingressado no país e sujeito ao desembaraço para consumo pelo importador, coloca-se sob o seu campo de incidência.

3.2. Essas e outras características do tributo estadual incidente na importação vêm sendo gradativamente assimiladas pelo poder judiciário, não sem alguma discussão, motivada, principalmente, pela influência de velhos enfoques enraizados ao ultrapassado ICM ou, em se tratando-se do novel ICMS, da tendência de enfocar operações internas e importações sob a mesma ótica, como, aliás, ocorre no presente caso.

É justo observar que tal assimilação ocorreu primeiramente nos tribunais de justiça deste Estado e do Estado do Rio do Janeiro, Estados onde a legislação do ICMS houvera apontado, como fato gerador do imposto, o recebimento da mercadoria, pelo importador, ato contínuo ao seu desembaraço aduaneiro.

Saliente-se que esse novo enfoque constitucional do ICMS tem encontrado respaldo junto ao Superior Tribunal de Justiça - STJ, onde, após o surgimento de nova corrente jurisprudencial, favorável à tese dos fiscos dos referidos Estados, alterou-se o posicionamento até então adotado (Recursos Especiais nºs.: 37.648.3-sp - DJ 11.10.93; 21.559-SP - DJ 14.03.94; 30.576-0; 30.655-SP DJ 10.10.94).

Nessa linha, no nível do Supremo Tribunal Federal, destacamos o RE nº 156.287-1-sp, de 05.11.93, cujo voto do Ministro Celso de Mello foi parcialmente reproduzido na Revista dos Tribunais nº 707, pg. 76 e o RE nº 193.817-RJ, cujo voto do Ministro Ilmar Galvão encontra-se no Informativo STF nº 50, de 31.10.96.

Relativamente à constitucionalidade da Lei nº 6.374/89 do Estado de São Paulo no que se refere ao assunto em tela, impende destacar-se que o Diário da Justiça da União nº 27, do dia 7 de fevereiro passado, trouxe, nas páginas 1359 e 1360, acórdãos de 9 (nove) recursos extraordinários, resultantes de decisões unânimes da 1º turma, favoráveis ao fisco paulista. Atente-se para o fato de que todas elas trazem in fine a seguinte assertiva: "orientação tomada em julgamento plenário do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 192.711-9 ". (g.n.)

4. Recapitulando, temos que o arrendamento mercantil, firmado no exterior, afigura-se como sendo um negócio internacional que implica no ingresso do respectivo bem no território nacional, sujeitando-o ao imposto de importação, ao IPI e ao ICMS, tributos que gravam tal operação - respeitadas as normas da legislação aduaneira.

A propósito, é bom que se frise, que a legislação aduaneira também desconsidera, para o fim de tributação do Imposto de Importação, circunstâncias que a consulente entende como desonerativas de tributação da operação de leasing internacional.

De fato, cabe lembrar que o legislador federal, no artigo 313 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 91.030/85), relativamente aos bens nacionalizados em decorrência de contrato de arrendamento mercantil firmado com empresa sediada no exterior, em nada os distingue de outros importados, que ingressem no país, para o fim de sujeitá-los todos ao Imposto de Importação, ainda que o referido contrato determine sua permanência temporária. diz o referido artigo:

"Art. 313 - a entrada no território aduaneiro de bens objeto de arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata este capítulo e se sujeitará a todas as normas legais que regem a importação. (Lei nº 6.099/74, art. 17 e Lei nº 7.132/83, art. 1º, III)."(o grifo é nosso)

4.1. Assim, a nacionalização de quaisquer bens arrendados no exterior resultará na obrigação de recolhimento do Imposto de Importação e IPI e, conseqüentemente, do ICMS, na medida em que, invariavelmente, ocorrerá a materialização da hipótese de incidência do ICMS: o desembaraço aduaneiro (art. 12, IX da Lei Complementar nº 87/96; art. 2º, inciso V da Lei nº 6.374/89, redação dada pela Lei nº 9.399, de 21.11.96).

Vê-se, portanto, que para a configuração da obrigação principal, relativamente aos tributos que gravam os bens provenientes do exterior (Imposto de Importação, IPI e ICMS), basta a materialidade do ingresso dos mesmos no país e a submissão desses aos desembaraços aduaneiros.

Assim, não são considerados relevantes os aspectos negociais da operação internacional que ensejaram a importação (se em virtude de compra, empréstimo, locação ou conferência do bem, a título oneroso ou não, com ou sem cobertura cambial).

5. Nestas condições, sem razão aqueles que propugnam pela não-incidência do ICMS na importação de bens no leasing internacional, alegando inexistir, nessa fase, a configuração da chamada "disponibilidade jurídica", que ocorreria somente quando da venda do bem, findo o contrato de arrendamento.

Os defensores dessa tese sustentam que a mera transferência da posse não é fator apto a deflagrar a incidência do imposto.

Tal posição resulta da tendência, atrás referida, de se estender ao produto não-nacionalizado o tratamento dispensado a produtos nacionais ou já nacionalizados.

Por essa razão, há que se concordar com tais colocações somente quando endereçadas às operações de arrendamento firmadas no mercado interno, com empresas arrendantes nacionais, tendo por objeto bens nacionais ou nacionalizados, por estes adquiridos na forma expressa no subitem 2.1 supra, ou seja, já onerados, quando de sua aquisição pelos seus arrendantes, com a respectiva carga de ICMS.

5.1. Discordamos do referido posicionamento, quando endereçado às operações de leasing internacional.

Profundas diferenças existem entre ambas as operações. No arrendamento firmado no mercado interno, o fato gerador do ICMS, acenado pelo artigo 3º, VIII da LC 87/96, afigura-se como mera perspectiva a se materializar findo o contrato, caso o arrendatário venha a exercer sua opção pela compra do bem. Em ocorrendo, exige-se o ICMS do arrendante nacional, devidamente cadastrado como contribuinte.

No leasing internacional tal não se dará, seja porque o arrendante situa-se fora do território nacional, seja porque, na eventualidade de que ocorra tal aquisição, o ICMS já terá sido pago quando da nacionalização do bem.

6. Desta forma, no arrendamento mercantil firmado com empresa estabelecida no exterior, apresentando-se a arrendatária, ora consulente, como importadora nos documentos de importação do bem arrendado, esta configurar-se-á como sujeito passivo da operação. E a sujeição ao ICMS dependerá tão-somente da ocorrência da "entrada da mercadoria importada do exterior" (const. Fed. Art. 155, § 2º, IX, "a") e da efetivação do seu desembaraço aduaneiro (Lei Complementar nº 87/96, art. 12, IX).

Impõe-se-lhe, portanto, a obrigação de recolhimento do ICMS, uma vez que, nos termos do que dispõe o item 1 do parágrafo único do artigo 7º da Lei nº 6.374/89, é também contribuinte do ICMS qualquer pessoa que, mesmo sem habitualidade, importe mercadoria do exterior.

7. Por derradeiro, passamos a enfocar a argumentação desenvolvida no tópico final da consulta, onde a consulente pretende eximir-se do pagamento do ICMS na importação do bem arrendado, com fundamento no disposto na Súmula 575 do STF, segundo a qual estende-se ao produto importado de país integrante do GATT ou da ALADI a isenção que beneficie seu similar nacional. Trata-se, data vênia, de pretensão descabida, como se verá.

Referida súmula busca consubstanciar o avençado nos referidos tratados internacionais, cujas disposições, no dizer do artigo 98 do Código Tributário Nacional "revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha".

Da simples leitura desse dispositivo do CTN, constata-se que o mesmo tem por endereço o legislador dos chamados tributos internos, instando-o a introduzir no direito interno a disposição convencionada no tratado internacional, uma vez procedida sua homologação pelo congresso nacional.

7.1. Destarte, inexistindo, na legislação tributária interna, disposições expressamente resultantes de obrigações assumidas no plano internacional, tal como se lê na Súmula 575 do STF, é de se concluir que esta vem suprir a inércia do legislador nesse particular. Entretanto, é óbvio que, na aplicação da referida súmula, não se pode afastar dos paradigmas e das diretrizes avençadas naqueles tratados internacionais, sob pena infringi-los.

Ora, a pedra angular do tratamento tributário convencionado pelo países integrantes do GATT e da ALADI é a aplicação a um produto oriundo de um país, de tratamento não menos favorável ao dispensado ao seu similar nacional, em termos de sujeição aos direitos aduaneiros e aos tributos internos, como é o caso do ICMS.

7.2. Por outro lado, na hipótese em estudo, à vista das conclusões atrás expendidas, restou claro que, na nova sistemática do ICMS, introduzida pela Constituição Federal de 88, o ingresso de todo e qualquer bem proveniente do exterior coloca-o sob a égide desse imposto e dos tributos aduaneiros, bastando, para sua exigência, a nacionalização do bem, decorrente do seu desembaraço para consumo.

Como resultado desse procedimento, tem-se que o bem estrangeiro, egresso de um contexto econômico estranho, uma vez nacionalizado, passa a conviver em plano de igualdade, do ponto de vista tributário e econômico, com o nacional, vale dizer, igualmente onerado por tributos que, ao cabo do ciclo econômico do bem, serão suportados pelo consumidor final.

Tal é o escopo almejado por aquelas disposições internacionais: o tratamento econômico igualitário, no plano interno, dos produtos nacionais e os seus similares importados.

7.3. Pois bem, se, por absurdo, a importação, pelo arrendatário, de um bem objeto de contrato de arrendamento mercantil, firmado com empresa estabelecida no exterior, resultar desonerada do ICMS, como quer a consulente, em decorrência da aplicação do disposto na Súmula 575 do STF, seria obsequiar a consulente com um benefício não usufruído pelos arrendatários nos contratos firmados com arrendantes nacionais. Porque, estes últimos, sempre adquirem, no mercado interno ou no exterior, bens já onerados pelo imposto, encargos esses que os arrendatários assumem e suportam nos contratos de arrendamento do bem, como vimos no subitem 2.1 supra.

A prevalecer o entendimento da consulente, o bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, por ela importado, ingressaria no seu estabelecimento sem ser onerado pelo ICMS e, na medida em que o arrendante encontra-se no exterior, nem mesmo pelo ISS. Tal tratamento tributário indubitavelmente discrepa do dispensado aos bens nacionais.

A mantença desse entendimento implicaria em desequilibrar a situação de igualdade econômica no plano interno entre os produtos nacionais e os seus similares importados, conforme colimado pelos supra mencionados tratados.

Em outras palavras, seria atribuir ao produto nacional tratamento menos favorável que o dispensado ao importado, em flagrante descumprimento às convenções internacionais que inspiraram a edição da Súmula 575 do STF. Daí a inaplicabilidade desta.

Este é o entendimento desta consultoria tributária no que se refere à tributação, pelo ICMS, na importação, pelo arrendatário, de produtos estrangeiros objeto de contratos de arrendamento mercantil (leasing) firmados no exterior.

Antonio Carlos Vallim de Camargo, Consultor Tributário.

De acordo. Osvaldo Bispo de Beija, Consultor Tributário Chefe - act-substituto.

Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributária - substituto"

4.4.Isenção do imposto

Em análise às disposições do inciso VIII do art. 1º da Lei nº 6.374/89 (contrário senso), podemos observar que a operação de venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, decorrente do exercício da opção de compra pelo arrendatário foi considerada pelo legislador como operação de circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS, para a qual foi concedida isenção do imposto, em atendimento ao que dispõe o art. 7º do Anexo I do RICMS-SP.

De outra parte, vimos que o Fisco paulista formalmente reconhece que a empresa de arrendamento mercantil não reveste a condição de contribuinte do ICMS e, como consequência, não se encontra sujeita à Inscrição Estadual para o cumprimento de obrigações fiscais, principal ou acessórias a ele relacionadas. Nesse sentido, entendemos interessante observar que a isenção do imposto prevista na legislação regulamentar acaba por não produzir efeitos sobre a venda do bem arrendado em função do exercício da opção da compra do bem pelo arrendatário, vez que a circulação de bens próprios promovida por não contribuinte encontra-se, pela sua própria natureza, fora do alcance da incidência do ICMS.

4.5.Crédito fiscal

Para um melhor entendimento, é oportuno lembrar que os bens que comumente são objeto de arrendamento mercantil por parte de empresas contribuintes do ICMS, via de regra, têm sua utilização vinculada a atividades diretamente relacionadas à circulação de mercadorias (produção e/ou comercialização) como, por exemplo, máquinas industriais para a produção de mercadorias, veículos para o transporte de cargas utilizados nas operações de compra ou venda de mercadorias, etc. Tais bens, como se vê, apresentam características de bens instrumentais de natureza semelhante àqueles que são normalmente adquiridos para compor o ativo imobilizado da empresa.

Em face de tais características, com a edição da Lei Complementar nº 87/96, o legislador passou a assegurar aos contribuintes o direito ao crédito do ICMS pago na aquisição de bens destinados a compor o ativo permanente que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias tributadas, estendendo o mesmo tratamento fiscal aos bens objeto de arrendamento mercantil. Neste caso, o contribuinte poderá creditar-se do valor do imposto destacado na nota fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora, por ocasião da entrada do bem arrendado em seu estabelecimento, para o que deverão ser adotadas as mesmas regras que vinculam o crédito de ativo, em especial o que dispõem o § 10 do art. 61 do RICMS-SP e as Portarias CAT nºs 25/01 e 41/03.

O crédito ora discutido será lançado à vista de via adicional ou de cópia autenticada da primeira via da nota fiscal relativa à aquisição do bem pelo arrendador, na qual deverão constar, além dos demais requisitos, os dados cadastrais do estabelecimento arrendatário, para o que será utilizado o quadro "Dados Adicionais - Informações Complementares" (art. 63, VIII e § 5º do RICMS-SP).

4.6.Devolução do bem arrendado

Como vimos anteriormente, a movimentação do bem objeto de arrendamento mercantil entre a empresa arrendadora e a arrendatária não sofre incidência do ICMS em conformidade com o disposto no art. 1º, VIII, da Lei nº 6.374/89. Entretanto, a legislação atual autoriza o contribuinte a utilizar-se do crédito do ICMS relativo a bens que se encontrem em seu poder em razão de contrato de arrendamento mercantil, que será apurado e lançado em sua escrita fiscal na forma prevista para as aquisições de bens para ativo imobilizado, nos termos da legislação específica.

Por princípio jurídico, e para todos os efeitos da legislação tributária, a operação de devolução tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior (art. 4º, IV, do RICMS-SP).

Assim sendo, em ocorrendo a devolução do bem por parte do contribuinte arrendatário, além da emissão da nota fiscal exigida para acobertar a operação (que não conterá destaque do imposto em razão da não incidência anteriormente referida), deverá ser providenciado o estorno do crédito tomado, em atendimento ao que determina o§ 2º do art. 67 do RICMS-SP.

4.7.Entrega do bem diretamente no estabelecimento do arrendatário

Vimos no subitem 4.1 que as empresas de arrendamento mercantil (leasing) não são consideradas contribuintes do ICMS por não promoverem circulação de mercadorias e, por conseguinte, encontram-se dispensadas da emissão de documentos fiscais, como também das demais obrigações previstas na legislação regulamentar do imposto.

Entretanto, em consideração às características peculiares dos contratos de arrendamento mercantil, tornou-se prática comum o fornecedor promover a entrega dos bens objeto desse contrato diretamente no estabelecimento do arrendatário por conta e ordem do arrendador, mesmo na inexistência de previsão legal regulamentar nesse sentido.

Tal prática decorre de orientações da Secretaria da Fazenda do Estado, prestadas por meio de seu órgão consultivo, em reconhecimento à necessidade de disponibilizar ao contribuinte mecanismos de ordem prática que lhe permita a viabilização da operação sem prejuízo da ação fiscal no que respeita ao seu acompanhamento.

Nesse sentido, remetemos o contribuinte às instruções prestadas pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo por meio da Resposta à Consulta nº 765/05 para suprir a ausência de norma regulamentar.

A Resposta à Consulta anteriormente referida, que se encontra disponibilizada para consulta livre no endereço eletrônico www.fazenda.sp.gov.br, no módulo "Legislação", dentre outras considerações, expressamente dispõe no item 7:

"7. Este órgão consultivo, em outras ocasiões, teve oportunidade de se pronunciar em situação relativa à venda de máquinas e equipamentos para empresa deleasing, em operação interna, com entrega direta para o arrendatário dos bens, concluindo, tendo em vista a falta de norma que cuidasse especificamente do assunto, pela emissão de duas Notas Fiscais por parte do vendedor: uma em favor do arrendatário, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte, e outra em favor da instituição adquirente, com destaque do valor do imposto".

4.7.1.Procedimento fiscal

Para entregar o bem diretamente no estabelecimento do arrendatário na forma descrita no subitem anterior, o fornecedor deverá emitir:

a)uma nota fiscal de "Venda" em favor da empresa adquirente (a empresa de arrendamento mercantil), no CFOP 5.101 ou 5.102, conforme o caso, com destaque do valor do imposto, se devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento, onde a mercadoria foi entregue e os dados relativos ao documento fiscal referido na letra "b", bem como tratar-se de "Remessa Simbólica";

b)outra nota fiscal para acompanhar o transporte da mercadoria, no CFOP 5.949, sem destaque do valor do imposto, em nome do arrendatário, na qual, além dos demais requisitos, constará tratar-se de "Remessa por Ordem do Adquirente", bem como o endereço e demais dados pertinentes à operação.

A legislação regulamentar do ICMS não estabelece CFOP específico para a identificação de operações de arrendamento mercantil ou leasing, o que, em princípio nos remete à emissão da nota fiscal sob o código 1.949 (Anexo V do RICMS-SP).

Entretanto, embora se cuide de matéria não relacionada ao ICMS, temos conhecimento de que novas normas contábeis de classificação de bens estabelecidas por meio da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 1.304/10 passaram a identificar a contratação de arrendamento mercantil financeiro como "aquisição de bem para o ativo permanente" (vide subitem 3.1).

Assim sendo, e considerando que a legislação tributária do Estado não estabeleceu nenhum conceito de ativo permanente, e considerando, ainda, que norma expressa no art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado", entendemos que resta à legislação regulamentar do ICMS absorver os conceitos contábeis para o registro e tratamento de operações relacionadas a bens reconhecidos como ativo imobilizado.

Em razão do exposto, há que se reconhecer a existência de CFOP específico destinado a identificar na escrita fiscal do contribuinte do ICMS a compra de bem para o ativo imobilizado, a saber: 1.551 (operações internas) ou 2.551 (operações interestaduais).

Como consequência do exposto, e em que pese a ausência de manifestação formal da Secretaria da Fazenda nesse sentido, entendemos que o CFOP a ser utilizado nas notas fiscais relativas à entrada de bens no estabelecimento de contribuinte em razão de contratos de arrendamento mercantil deve se levar em consideração a modalidade contratada, ou seja:

a)arrendamento mercantil financeiro: CFOP 1.551;

b)arrendamento mercantil operacional: CFOP 1.949.

5.Aspectos Relativos ao ISS

A atividade de arrendamento mercantil reveste-se da característica de prestação de serviço sujeito à tributação exclusiva do ISS, imposto de competência municipal, por constar do item 15.09 da Lista de Serviços a que se refere o art. 1º da Lei Complementar nº 116/03.

O item 15.09 da Lista de Serviços a que se faz referência, assim dispõe:

"15.09. Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing)".

A matéria em questão encontra-se regulamentada no Município de São Paulo nas disposições constantes no art. 1º e item 15.09 da Lista de Serviços da Lei nº 13.701/03, no art. 1º e item 15.09 do RISS, aprovado pelo Decreto nº 50.896/09 e, ainda, na Instrução Normativa SF/SUREM nº 4/10 (Grupo 9 - Serviços Bancários, Financeiros e Securitários).