Ativo Imobilizado

1. Introdução

Neste trabalho, focalizaremos os aspectos fiscais relativos às operações realizadas com bens do ativo imobilizado, tais como: compra, venda, transferência, etc., abordando conceitos e análises feitas pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo quanto ao direito e ao aproveitamento do crédito do imposto.

O tratamento fiscal dispensado às operações com bens do ativo imobilizado encontra-se fundamentado nas disposições da Lei Complementar nº 87/96, no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, e nas Decisões Normativas CAT nºs 2/00 e 1/01.

2. Ativo Imobilizado - Conceito

A legislação do ICMS não contempla o conceito de “bem do ativo imobilizado”. Visando melhor entendimento da matéria, extraímos esse conceito de trechos da Decisão Normativa CAT nº 2/00, a qual reproduzidos a seguir, para que assim possamos compreender a interpretação do legislador estadual quanto à aplicação da não incidência do ICMS na saída desses bens.

“Decisão Normativa CAT nº 2/00

(...)

3. E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário - ‘a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado’ - devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei 6.404/76 (conceito contábil).

4. Assim, o Ativo Permanente está ‘dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido’ (artigo 178, § 1º, alínea ‘c’).

5. E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os ‘direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial’ (artigo 179, inciso IV).

6. ‘Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade’ (‘in’ Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, pág. 198).

7. Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que ‘são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim’, conforme nos ensina Hilário Franco (‘in’ Contabilidade Industrial - Editora Atlas).

(...)

9. Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanadas do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

(...)”

3.Aquisição de Bens para o Ativo Permanente - Direito ao Crédito

Como se sabe, o ICMS é um imposto não cumulativo, o que importa dizer que o contribuinte poderá compensar o que for devido em cada operação ou prestação com o imposto anteriormente cobrado por este ou por outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou ao serviço tomado. Ou seja, nas aquisições de mercadorias, bens ou serviços, será permitido o aproveitamento do crédito na escrita fiscal quando a operação ou prestação subsequente, com a mesma mercadoria, estiver sujeita à tributação pelo imposto.

De acordo com o disposto no art. 20 da Lei Complementar nº 87/96, será admitido o crédito do ICMS nas aquisições de bens para compor o ativo imobilizado quando o referido bem for utilizado diretamente na atividade fim do estabelecimento que envolva a saída de mercadorias tributadas oneradas pelo imposto.

O direito ao crédito do valor do ICMS na aquisição de bens para o ativo imobilizado do contribuinte está relacionado a sua efetiva utilização na produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, caracterizados como bens que participem do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços.

Nesse sentido, foi o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo exarado na Decisão Normativa CAT nº 1/01, cujo trecho a seguir transcrevemos, para melhor entendimento:

“3.3. Ativo permanente (incluindo o bem objeto de arrendamento mercantil)

Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no art. 20 da Lei Complementar nº 87/96 (art. 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributada pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços”.

Vale ressaltar que, conforme disposto na Resposta à Consulta nº 281/06, caracterizam-se como bens instrumentais aqueles que são utilizados diretamente no processo de industrialização 
e/ou comercialização de mercadorias oneradas pelo imposto, tais como máquinas industriais. Descaracterizam-se desse conceito aqueles bens que vierem a ser utilizados em fim alheio à atividade do estabelecimento.

Transcrevemos, a seguir, os itens 3 e 4 da Resposta à Consulta nº 281/06, para melhor entendimento:

“3. Na aquisição de tais bens, para que o ICMS incidente sobre a operação de entrada possa ensejar direito ao respectivo crédito, é necessário que tais bens sejam instrumentais, ou seja, participem exclusivamente do processo de produção e/ou comercialização das mercadorias no estabelecimento.

4. Lembramos que é vedado o crédito relativo a bem alheio à atividade do estabelecimento e que, salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal (RICMS/00, artigo 66, I, e Lei Complementar nº 87/96, artigo 20, § 2º)”.

3.1. Lançamento do crédito - Apuração do valor

O crédito do ICMS relativo às entradas de bens destinados ao ativo imobilizado, quando admitido, será efetuado em 48 parcelas iguais, mensais e sucessivas, conforme previsto no art. 61, § 10, do RICMS-SP.

O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração, será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado no Livro Registro de Entradas, como também o valor correspondente ao diferencial de alíquota (aquisições de ativo permanente em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (art. 117 do RICMS-SP), pelo fator igual a 1/48 da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não tributadas com previsão legal de manutenção de crédito e a saída de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

As Portarias CAT nºs 41/03 e 25/01 estabelecem disciplina a ser observada pelo contribuinte para aproveitamento de crédito do ICMS nas aquisições de bens para o ativo permanente e o preenchimento do Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP).

Para cálculo da parcela a ser creditada no período de apuração, serão computadas todas as operações de saídas tributadas pelo imposto, inclusive as relativas à exportação e às operações beneficiadas com isenção e não incidência com expressa previsão de manutenção do crédito.

Todavia, para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas constituídas de caráter definitivo, ou seja, aquelas que transferem a titularidade.

Serão desconsideradas as saídas provisórias, ou seja, aquelas que têm previsão de retorno ao estabelecimento de origem, tais como a remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

3.2. Exemplo - Apuração do valor do crédito

Para melhor entendimento do exposto no subitem 3.1, elaboramos um exemplo para demonstrar o cálculo relativo ao valor do crédito a ser aproveitado pelo adquirente do ativo imobilizado, quando admitido, considerando os valores hipotéticos indicados a seguir:

a) valor do ICMS destacado na nota fiscal de aquisição.................................................. R$ 1.200,00

b) valor correspondente ao diferencial de alíquota........................................................... R$ 600,00

c) valor total de saídas ..................................................................................................R$ 20.000,00

d) valor das saídas isentas ou não tributadas.................................................................. R$ 5.000,00

e) valor das saídas destinadas ao exterior........................................................................ R$ 2.000,00

f) valor das saídas tributadas (c-d-e)................................................................................ R$ 13.000,00

Fator = valor das saídas tributadas + valor das saídas para o exterior / 48

 Valor total das saídas

Fator = R$ 13.000,00 + R$ 2.000,00 / 48 = 1,5625%

R$ 20.000,00

Parcela do crédito (1/48) a ser apropriado pelo adquirente do ativo imobilizado (R$ 1.200,00 + R$ 600,00 x 1,5625%)................R$ 28,12

3.3. Nota fiscal - Emissão para lançamento do crédito

Para efeito de lançamento do crédito do ICMS, decorrente da aquisição de bens destinados ao ativo permanente do estabelecimento, o contribuinte deverá, em cada período de apuração, emitir nota fiscal, com observância do art. 1º da Portaria CAT nº 41/03, conforme segue:

a)emitir, em seu próprio nome, uma única nota fiscal, englobando todos os valores apropriados mensalmente como crédito, no Quadro 5 do ‘Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP’, modelo ‘D’, a qual, além dos demais requisitos, deverá conter:

a.1)como natureza da operação: ‘Lançamento de Crédito - Ativo Permanente’;

a.2)o CFOP 1.604;

a.3)o valor da parcela do ICMS a ser creditado;

b)manter no bloco de notas todas as vias da nota fiscal, sem destacá-las, ou, no caso de notas não confeccionadas em blocos, manter unidas todas as suas vias;

c)lançar a nota fiscal referida na letra “a” no Livro Registro de Entradas, com utilização das colunas ‘Documento Fiscal’ e ‘Operações com Crédito do Imposto’.

Na hipótese de estabelecimento de produtor não equiparado a comerciante ou industrial, nos termos do art. 32 do RICMS-SP, este deverá lançar o valor do crédito, quando admitido, decorrente de aquisições de bens do ativo permanente, por meio da emissão de Nota Fiscal de Produtor ou de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, nos termos do art. 1º da Portaria CAT nº 162/08, aplicando, no que couber, o procedimento descrito anteriormente.

3.4. CIAP

O Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP) tem a finalidade de controlar o crédito do imposto relativo à aquisição de bem destinado ao ativo permanente, na forma disciplinada pela Portaria CAT nº 25/01.

O crédito do imposto, apurado na forma exemplificada no subitem 3.2, será lançado no Livro Registro de Entradas, com observância do exposto no subitem 3.3, bem como será lançado no CIAP, modelo “D”, previsto no Anexo 2 da Portaria CAT nº 25/01.

3.4.1. Escrituração Fiscal Digital (EFD) - CIAP

A Escrituração Fiscal Digital (EFD) constitui-se em um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos Fiscos das Unidades Federadas e da Secretaria da Receita Federal, bem como no registro de apuração de impostos referente às operações e prestações praticadas pelo contribuinte (cláusula primeira do Convênio ICMS nº 143/06).

A Portaria CAT nº 147/09 estabelece disciplina para os procedimentos a serem adotados para fins da Escrituração Fiscal Digital (EFD) pelos contribuintes do ICMS.

A Portaria CAT nº 25/01 estabelece a forma de controle do Crédito de ICMS do Ativo Permanente. Contudo, os contribuintes obrigados à Escrituração Fiscal Digital em 01/01/2011, deverão, para realização do controle do crédito de ICMS do ativo permanente, observar a apresentação do Bloco G da EFD, em conformidade com a Portaria CAT nº 147/09.

O Guia Prático EFD visa a orientar a geração, em arquivo digital, dos dados concernentes à Escrituração Fiscal Digital (EFD) pelo contribuinte do ICMS e/ou IPI, pessoa física ou jurídica, inscrito no cadastro de contribuintes do Estado, e esclarecer aspectos referentes à apresentação dos registros e conteúdo de alguns campos, estrutura e apresentação do arquivo magnético para entrega ao Fisco, na forma do Ato COTEPE/ICMS nº 9/08 e suas atualizações, que se encontra disponível no endereço eletrônico: http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-fiscal/download.htm.

Nota: 
Para mais informações acerca dos procedimentos para a Escrituração Fiscal Digital (EFD), observar a matéria publicada no Manual de Procedimentos Cenofisco nº 22/11, pág. 6, sob o título “Escrituração Fiscal Digital (EFD) - Regras Gerais”, que também poderá ser acessada no site: www.cenofisco.com.br, “BD Cenofisco”.

3.5. Aquisição de bens para a área administrativa do estabelecimento - Impossibilidade de aproveitamento de crédito

O direito ao crédito do valor do ICMS na aquisição de bens para o ativo imobilizado do contribuinte está relacionado a sua efetiva utilização na produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, caracterizados como bens que participem do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços.

Diante disso, observa-se que não será admitido o crédito do imposto, quando se tratar de aquisição de bens utilizados em fim alheio à atividade do estabelecimento, assim entendido como sendo bens para utilização em áreas que não sejam a industrial ou a comercial do estabelecimento, tais como, a área administrativa do estabelecimento. Assim, os bens adquiridos para utilização nessas áreas não ensejam direito ao crédito, tais como, móveis para o escritório, equipamentos eletrônicos, computadores, etc.

A Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo manifestou entendimento, nesse sentido, conforme se observa nos trechos da Decisão Normativa CAT nº 2/00, transcritos a seguir:

“23. Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens (‘equipamentos de escritório’), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24. Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda (‘b’) indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25. No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96.

26. Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização”.

3.6. Aquisição de bem imóvel - Impossibilidade de crédito

Segundo a Versão Eletrônica do Novo Dicionário Aurélio, mercadoria é “aquilo que é objeto de comércio, bem econômico destinado à venda, mercancia”.

Diante disso, observa-se que não assumem esse conceito os bens imóveis adquiridos pelo contribuinte, ainda que integrantes do ativo permanente, por não se submeterem à tributação do ICMS, tendo em vista tratar-se de bens que não sofrem circulação física.

Uma vez não se enquadrando no conceito de mercadoria, não podem ser submetidos ao princípio da não cumulatividade de modo que impossibilitam a compensação do imposto devido com o crédito pelas entradas de mercadorias (art. 61 do RICMS-SP).

A seguir, reproduzimos trecho da Decisão Normativa CAT nº 2/00, que dispõe, entre outras, sobre a impossibilidade de crédito do ICMS nas aquisições de bens imóveis:

“15. Ora, o princípio da não-cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis (...). O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, (...). A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados. Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-los (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista etc.).

(...)

21. (...) Bem Imóvel é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito aludido no artigo 20 da LC 87/96 é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria ‘destinada ... ao Ativo Permanente’, observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei”.

4. Transferência de Bem do Ativo Permanente

Cumpre-nos esclarecer que, nos termos da legislação estadual em vigor, transferência é: “a operação de que decorra a saída de mercadoria ou bem de um estabelecimento com destino a outro pertencente ao mesmo titular” (art. 4º, V, do RICMS-SP).

Conforme indicado no subitem 3.1, o crédito do ICMS relativo às aquisições de bens para o ativo imobilizado será efetuado em 48 parcelas mensais, obedecidas as regras para apuração e lançamento do respectivo valor.

A operação de transferência de bem do ativo permanente está amparada pela não incidência do ICMS prevista no art. 7º, XIV, do RICMS-SP, alcançando tanto as operações internas, quanto as interestaduais.

Na transferência de bem pertencente ao ativo imobilizado antes de ser concluída a apropriação de crédito indicada no subitem 3.1, fica assegurado ao estabelecimento destinatário, localizado neste Estado, o direito de creditar-se das parcelas remanescentes até consumar-se o aproveitamento integral do crédito relativo àquele bem, observado o procedimento a seguir (§ 11 do art. 61 do RICMS-SP):

a)na nota fiscal relativa à transferência do bem deverão ser indicados no campo “Informações Complementares” a expressão “Transferência de Crédito do Ativo Imobilizado - Artigo 61, § 11 do RICMS-SP”, o valor total do crédito remanescente, a quantidade e o valor das parcelas, o número, a data da nota fiscal de aquisição do bem e o valor do crédito original;

b)a nota fiscal referida na letra “a” deverá ser acompanhada de cópia reprográfica da nota fiscal relativa à aquisição do bem, a qual deverá ser conservada pelo prazo de cinco anos, conforme disposto no art. 202 do RICMS-SP.

O disposto no parágrafo anterior não alcança às operações interestaduais, tendo em vista tratar-se de uma norma regulamentar interna, que não encontra amparo em acordos celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), tais como um Convênio, um Protocolo.

5. Venda de Bem do Ativo Permanente

As operações de “venda” de bem integrado no ativo imobilizado do estabelecimento não sofrem incidência do imposto, conforme previsto no art. 7º, XIV, do RICMS-SP, a seguir transcrito:

“Art. 7º - O imposto não incide sobre:

(...)

XIV - a saída do bem do ativo permanente”.

Observa-se que a expressão “saídas” abrange as operações de saída de ativo de qualquer natureza, seja por venda, por transferência, por doação, etc.

Na nota fiscal a ser emitida para acobertar a saída de bem do ativo imobilizado, além dos requisitos exigidos na legislação, deverá constar o CFOP 5.551/ 6.551, ou outro conforme o caso, bem como o fundamento legal relativo à não incidência do ICMS, no campo “Informações Complementares” do referido documento.

5.1. Cessação do lançamento do crédito na escrita fiscal

O crédito decorrente de entrada de mercadoria destinada à integração no ativo permanente (§ 10 do art. 61 do RICMS-SP):

a)será apropriado à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

b)para o seu cálculo, terá o quociente de um quarenta e oito avos proporcionalmente aumentado ou diminuído pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês.

Importa observar, no que couber, que fica vedado o aproveitamento do crédito relativo à mercadoria destinada à integração no ativo permanente (art. 66, § 2º, do RICMS-SP e item 3.3 da Decisão Normativa CAT nº 1/01):

a)se previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas;

b)em qualquer hipótese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorrido o prazo de 48 meses, a partir da data da ocorrência do fato, em relação à parcela restante do crédito.

Notas: 
1ª) O § 2º do art. 66 do RICMS-SP dispõe: 
“§ 2º - Além da aplicação, no que couber, das hipóteses previstas no caput, é também vedado o crédito relativo à mercadoria destinada a integração no ativo permanente: 
1 - se previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas;”. 
2ª) A Portaria CAT nº 41/03 disciplina as normas para apropriação do crédito nas aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado, mediante emissão de nota fiscal para esse fim. 
3ª) A Portaria CAT nº 25/01 disciplina as regras para a escrituração do Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP).

Se porventura ocorrer a venda desses bens, não há que se falar em estorno do crédito do imposto, bastando, para tanto, cessar o lançamento do crédito na escrita fiscal do contribuinte, considerada a atual regra de crédito do imposto prevista na legislação em vigor, com base nas disposições da Lei Complementar nº 102/00, introduzida na legislação estadual, no art. 61, §§ 10 a 12, do RICMS-SP.