Brindes

1. Introdução

Com a proximidade do final do ano, as empresas aproveitam o grande movimento comercial gerado pelas festas natalinas para promover seus nomes e marcas, mediante a distribuição gratuita de brindes aos seus clientes e funcionários. Esse procedimento requer tratamento fiscal específico em conformidade com o previsto nos dispositivos da legislação do ICMS do Estado de São Paulo.

Nesta oportunidade, analisaremos o tratamento fiscal de forma objetiva e detalhada, aplicável à operação de distribuição de brindes realizada pelos contribuintes do ICMS, com fundamento no RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

2. Conceito

Nos termos do art. 455 do RICMS-SP, “considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final”.

As operações de distribuição de brindes guardam a característica de gratuidade, portanto, não se pode confundir com a saída de mercadorias do estoque do estabelecimento, visto que estas se destinam à comercialização, portanto, constitui objeto normal da atividade do contribuinte.

Em outras palavras, podemos definir que são brindes as mercadorias adquiridas com a finalidade de distribuição a consumidor ou usuário final, gratuitamente, sem qualquer vínculo com o objeto da atividade do estabelecimento.

3. Tributação do ICMS e do IPI

3.1. ICMS

Para efeito de tributação pelo ICMS, a saída de brinde para distribuição, seja direta ou por intermédio de terceiros, sofrerá incidência do imposto, haja vista que o fato gerador ocorre por ocasião da saída de mercadoria a qualquer título do estabelecimento, como preceitua o art. 2º, inciso I, do RICMS-SP.

Contudo, pode ocorrer que a operação, ou mesmo a mercadoria distribuída como brinde, seja amparada por benefício fiscal, tais como, a isenção do imposto, redução de base de cálculo. Dessa forma, deve o contribuinte se atentar à aplicação da tributação pertinente à mercadoria ou à operação realizada, conforme o caso. Do contrário, a operação será normalmente tributada.

3.1.1. Não inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS

O estabelecimento que adquirir mercadorias para distribuir gratuitamente a usuários finais como brindes, não será caracterizado como usuário final do produto, tendo em vista que não se trata de bens destinados a seu próprio uso ou consumo, mas sim, que sofrerão continuidade de circulação em razão de sua remessa a terceiros, operação esta que dá causa ao fato gerador do imposto e que, como consequência, obriga o contribuinte ao cumprimento das obrigações finais dele decorrentes, como a emissão de nota e escrituração dos livros fiscais.

Assim sendo, na saída de mercadorias destinadas à distribuição como brindes pelo adquirente, o IPI não deverá integrar a base de cálculo do ICMS, como bem esclarece a Resposta à Consulta da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo nº 1.386/91.

Para melhor entendimento, a seguir transcrevemos a íntegra da referida Resposta à Consulta:

“Resposta à Consulta nº 1.386/1991, de 6/2/92.

Brindes: inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS - Procedimentos.

1. A consulente, indústria de brinquedos, expõe na inicial:

‘a)Esporadicamente efetua venda de produtos de fabricação própria a empresas com inscrição regular no Estado, cujos adquirentes, por sua vez, distribuem estes a seus funcionários e fornecedores;

b)A consulente, por ocasião de sua nota fiscal de venda, tem tributado o ICMS somente sobre o valor da mercadoria, por entender que seu produto não se presta a uso e consumo das empresas adquirentes;

c)A consulente tem recebido contestação por parte dos adquirentes, que entendem o IPI fazer parte integrante da base de cálculo do ICMS;

d)A consulente não concorda com este procedimento, por entender que a subseqüente saída de produtos a título de brindes tem tratamento fiscal próprio no RICMS (artigos 455 a 458);

e)Indaga, finalmente, se está correto o procedimento ado-tado.’ (sic)

2. O item 3 do § 1º do artigo 39 do RICMS determina a inclusão do valor do Imposto sobre os Produtos Industrializados na base de cálculo do ICMS, salvo quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos. Tal preceito regulamentar está em consonância com o item 3 do § 1º do artigo 24 da Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, que, por sua vez, apóia-se no disposto no inciso XI do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal de 1988.

3. A situação descrita pela consulente revela que a operação em pauta é realizada entre contribuintes, constitui fato gerador dos dois impostos, mas não se poderia afirmar tratar-se, em sentido estrito, de produto destinado à industrialização ou à comercialização, circunstância que à primeira vista daria razão ao entendimento dos adquirentes de brindes da consulente.

4. Deve-se dizer, entretanto, que os brindes não são objetos de uso ou consumo por parte das empresas adquirentes; ao contrário, tais empresas dão continuidade à circulação dos brindes, distribuindo-os a usuários finais, sendo inclusive obrigadas, nessa última fase, à emissão dos respectivos documentos fiscais e competente destaque do imposto, com direito, em contrapartida, ao crédito do tributo destacado nas Notas Fiscais de seus fornecedores.

5. Essa continuidade é que diferencia os brindes de, por exemplo, bem adquirido para o ativo imobilizado, operação em que cessa a circulação do bem, tornando obrigatória a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS, desde que, obviamente, preenchidos os demais requisitos.

6. Nesses termos, deve-se entender a referência ‘à industrialização ou à comercialização’ como necessariamente contraposta à aquisição de bem que não mais deva circular. Esse o entendimento que permite explicar o teor dos artigos 455 e 456 do RICMS, que reproduzimos:

‘Artigo 455 - Considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final.

Artigo 456 - O contribuinte que adquirir brindes para distribuição direta a consumidor ou usuário final deverá (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º):

I - lançar a Nota Fiscal emitida pelo fornecedor no livro Registro de Entradas, com direito a crédito do imposto destacado no documento fiscal;

II - emitir, no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, Nota Fiscal com lançamento do imposto, incluindo no valor da mercadoria adquirida o Imposto sobre Produtos Industrializados eventualmente pago pelo fornecedor, e fazendo constar, no local destinado à indicação do destinatário, a seguinte expressão: ‘Emitida nos Termos do Art. 456 do RICMS’;

III - lançar a Nota Fiscal referida no inciso anterior no livro Registro de Saídas, na forma prevista neste regulamento.’

7. À vista do exposto e dos dispositivos transcritos, particularmente do inciso II do artigo 456, resta claro que o IPI integrará a base do cálculo do ICMS apenas por ocasião da emissão da Nota Fiscal por parte do contribuinte adquirente dos brindes para distribuição direta a consumidor ou a usuário final.

8. Correto, portanto, o procedimento adotado pela consulente.

Armando Sérgio Frontini, Consultor Tributário. De acordo: Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe - ACT. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária”.

3.1.2. Operações interestaduais

As operações de distribuição de brindes, previstas nos arts. 456, 457 e 458 do RICMS-SP, descritas nos itens 4, 5, 6, são aplicáveis nas operações internas, não contemplando, portanto, as operações interestaduais por inexistir acordo específico celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) estabelecendo regras específicas para aplicação do procedimento. Esses acordos são denominados Convênios e Protocolos.

Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e do Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual.

Protocolos são atos assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.

Em razão do exposto, a saída das mercadorias com a finalidade de distribuição de brindes em outro Estado será acobertada por documento fiscal, com débito do imposto, quando devido, aplicando-se a alíquota exigida para a operação, segundo as normas de regulamento.

Quanto ao procedimento que será observado pelo destinatário, devem ser consideradas as disposições constantes da legislação interna de cada Estado, previstas para as operações de distribuição de brindes.

3.2. IPI

Como regra, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) tem como fato gerador a saída de mercadorias de estabelecimento industrial ou de equiparado a industrial, conforme previsto no art. 35, inciso II, do RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/10.

Entretanto, observa-se que a mercadoria que constitua objeto normal da atividade do estabelecimento não pode ser caracterizada como brinde, conforme o exposto no item 2.

Nesse sentido, se o fato gerador do IPI ocorre com a saída de produto de estabelecimento industrial ou de equiparado a industrial, esse mesmo produto não poderá ser distribuído como brinde por esse estabelecimento, já que constitui objeto normal de sua atividade, exceção ao exposto se verifica quando se tratar de produto importado especificamente para distribuição como brinde, ou seja, que não seja objeto comumente importado pelo estabelecimento para revenda ou industrialização.

É importante observar que a mercadoria reveste-se da característica de brinde somente para aquele contribuinte que a adquirir especificamente para essa finalidade. Nos demais casos, a operação receberá o tratamento fiscal comum a que se sujeita a mercadoria.

4. Distribuição de Brindes - Art. 456 do RICMS-SP - Procedimentos

O contribuinte que adquirir brindes para distribuição direta a consumidor ou usuário final, gratuitamente, deverá adotar os procedimentos descritos nos subitens a seguir, conforme previsto no art. 456 do RICMS-SP:

4.1. Aquisição do brinde

Por ocasião da entrada da mercadoria adquirida especificamente com a finalidade de distribuição como brinde, o estabelecimento deverá:

a)registrar a nota fiscal de aquisição, emitida pelo fornecedor, no Livro Registro de Entradas, no CFOP 1.949, com direito ao aproveitamento do crédito do ICMS nela destacado, quando admitido;

b)no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, emitir nota fiscal de saída, com destaque do ICMS, quando devido, onde se fará constar, além dos requisitos exigidos na legislação:

b.1)a natureza da operação: “Distribuição de Brindes”;

b.2) o CFOP 5.949;

b.3)no quadro “Destinatário/Remetente”, no campo “Nome/Razão Social”, a expressão: “Diversos - Brindes” e nos demais campos, os dados do emitente;

b.4)no campo “Informações Complementares”, a expressão: “Nota Fiscal emitida nos termos do inciso II do art. 456 do RICMS-SP - Nota Fiscal de aquisição nº ..., de .../.../...”.

Notas: 
1ª)Caso a operação seja sujeita à tributação do IPI, seu montante será incluso no valor total da mercadoria adquirida. 
2ª)A nota fiscal referida na letra “b” será registrada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas, com débito do imposto, quando devido.

4.2. Entrega do brinde diretamente ao consumidor final - Dispensa de emissão de nova nota fiscal

No momento da entrega direta do brinde ao consumidor final, desde que nas dependências do estabelecimento adquirente, será dispensada a emissão de nova nota fiscal, uma vez que as exigências quanto à tributação foram cumpridas no momento de aquisição da mercadoria, por meio de emissão da nota fiscal de saída no ato da entrada da mercadoria, conforme mencionada na letra “b” do subitem 4.1.

5. Distribuição de Brindes por Terceiros -Art. 457 do RICMS-SP

Na hipótese em que o contribuinte adquirir brindes para distribuição por intermédio de terceiros, sejam estes filial do estabelecimento, sucursal, agência, concessionário ou qualquer outro, cumulando ou não distribuição direta a consumidor ou usuário final, deverá observar os procedimentos indicados no art. 457 do RICMS-SP.

Observe-se que o art. 457 do RICMS-SP, além de disciplinar o procedimento a ser adotado pelo contribuinte na hipótese em que remete uma parte dos brindes para que um terceiro estabelecimento efetue a distribuição, também estabelece disciplina para que simultaneamente distribua ele próprio a outra parte dos brindes.

Para melhor entendimento, trataremos separadamente sobre a hipótese de remessa dos brindes para distribuição por terceiro e a hipótese em que o adquirente fará simultaneamente a distribuição direta e a remessa para distribuição por terceiro.

5.1. Aquisição do brinde para distribuição por terceiro - Procedimentos

Pode ocorrer que o estabelecimento adquirente dos brindes, por determinada razão, opte em remeter a totalidade dos brindes para que um terceiro efetue a distribuição.

O estabelecimento, ao adquirir brindes e efetuar a remessa para distribuição por terceiros, deverá adotar os procedimentos descritos a seguir:

a)registrar a nota fiscal relativa à aquisição no Livro Registro de Entradas, no CFOP 1.949, com direito a crédito do ICMS destacado no documento fiscal, quando admitido;

b)emitir nota fiscal de remessa para o estabelecimento que distribuirá os brindes, com destaque do ICMS, incluindo no valor da mercadoria adquirida a parcela do IPI lançado pelo fornecedor, quando for o caso, onde se fará constar, além dos requisitos exigidos na legislação:

b.1)a natureza da operação: “Remessa para distribuição de brindes”;

b.2)o CFOP: 5.949.

A nota fiscal relativa à remessa citada na letra “b” será registrada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas.

Nota: 
Observe-se que, neste caso, o adquirente emite a nota fiscal por ocasião da saída efetiva da mercadoria para terceiro para fins de distribuição dos brindes.

5.1.1. Destinatário

O estabelecimento destinatário e responsável pela distribuição dos brindes deverá:

a)proceder na forma indicada no subitem 4.1, se apenas efetuar a distribuição a consumidores ou usuários finais;

b)adotar o mesmo procedimento do adquirente, conforme descrito no subitem 5.1, se efetuar a distribuição por intermédio de outro estabelecimento.

Na hipótese de haver transporte dos brindes para distribuição a consumidor ou usuário final, o estabelecimento destinatário deverá emitir nota fiscal relativa a toda a carga transportada, com os requisitos normalmente exigidos e, ainda, mencionando o que segue:

a)natureza da operação: “Remessa para Distribuição de Brindes - Art. 456 do RICMS-SP”;

b)o CFOP 5.949;

c)indicação do número, série, data de emissão e valor da nota fiscal de saída emitida no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento (letra “b” do subitem 5.1 combinada com a letra “b” do subitem 4.1).

5.2. Distribuição direta pelo adquirente e remessa simultânea para distribuição por terceiro - Procedimentos

Quando o estabelecimento adquirente distribui ele próprio parte dos brindes e simultaneamente também efetua a remessa para distribuição por terceiros, o tratamento fiscal se difere em relação ao fato de que a nota fiscal de distribuição própria é emitida no final do dia englobando o valor de todas as entregas efetuadas no dia.

Vejamos os procedimentos a serem adotados pelo adquirente do brinde:

a)registrar a nota fiscal emitida pelo fornecedor no Livro Registro de Entradas, com direito ao aproveitamento do crédito do ICMS destacado no documento fiscal, se admitido;

b)emitir duas notas fiscais:

b.1)uma relativa à saída, com natureza de operação “Remessa para Distribuição de Brindes”, no CFOP 5.949, ao estabelecimento que distribuirá os brindes, com destaque do ICMS, incluindo no valor da mercadoria adquirida a parcela do IPI lançado pelo fornecedor, quando for o caso;

b.2)emitir, no final do dia, relativamente às entregas efetuadas a consumidor ou usuário final, nota fiscal de saída com natureza de operação “Distribuição de Brindes”, utilizando o CFOP 5.910, e destaque do ICMS, incluindo no valor da mercadoria adquirida o montante do IPI lançado pelo fornecedor (quando for o caso), fazendo constar no local reservado à indicação do destinatário a expressão: “Emitida nos termos do art. 457 do RICMS-SP” e nos demais campos, em nosso entender, os dados do próprio emitente.

As notas fiscais referidas nas letras “b.1” e “b.2” serão registradas nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas.

5.2.1. Destinatário

O estabelecimento destinatário deverá adotar os mesmos procedimentos indicados no subitem 5.1.1.

6. Entrega do Brinde por Conta e Ordem de Terceiros - Art. 458 do RICMS-SP - Procedimentos

Nos termos do art. 458 do RICMS-SP, a distribuição de brindes e presentes pode ser realizada pelo fornecedor, por conta e ordem do adquirente, sem consignar o valor da operação no documento de entrega, adotando o seguinte procedimento:

a)emitir, no ato da operação, nota fiscal de venda tendo como destinatário o adquirente, fazendo constar, além dos requisitos normalmente exigidos, a expressão: “Brinde ou presente a ser entregue a .......... (nome ou razão social), à .......... (rua, avenida, etc.) nº......, pela nota fiscal nº....., série......, desta data”;

b)emitir nota fiscal para a entrega da mercadoria à pessoa indicada pelo adquirente, dispensada a anotação do valor, que conterá, além dos requisitos normalmente exigidos:

b.1)a natureza da operação: “Entrega de Brinde” ou “Entrega de Presente”;

b.2)o CFOP 5.949;

b.3)o nome e o endereço da pessoa a quem será entregue a mercadoria;

b.4)a data da saída efetiva da mercadoria;

b.5)observação: “Emitida nos termos do art. 458 do RICMS-SP, conjuntamente com a nota fiscal nº....., série....., desta data”.

A nota fiscal indicada na letra “b” será escriturada somente na coluna “Observações” do Livro Registro de Saídas, na linha correspondente ao registro da nota fiscal emitida pelo fornecedor ao adquirente, indicada na letra “a” do item 6.

Havendo vários destinatários, a expressão utilizada na nota fiscal indicada no item “b” poderá ser feita em documento apartado, emitido com o mesmo número de vias da nota fiscal relativa à operação de venda, citando número e série da nota fiscal de entrega da mercadoria e indicando-se os nomes e os endereços de entrega dos destinatários.

6.1. Se o adquirente for contribuinte do ICMS

Se o adquirente da mercadoria for contribuinte do imposto, deverá observar os seguintes procedimentos:

a)registrar o documento fiscal relativo à aquisição da mercadoria, de que trata a letra “a” do item 6, no Livro Registro de Entradas, com direito a crédito do ICMS nele destacado, quando admitido;

b)emitir nota fiscal e registrar no Livro Registro de Saídas, na data do registro do documento fiscal citado na letra “a”, no CFOP 5.949, com destaque do valor do imposto, quando devido, observando-se o seguinte:

b.1)ao valor da base de cálculo será incluído o valor do IPI que eventualmente tenha onerado a operação de entrada da mercadoria;

b.2)natureza de operação: “Distribuição de Brindes”;

b.3)no quadro “Destinatário/Remetente”, no campo “Nome/Razão Social”, entendemos que será mencionada a expressão: “Diversos - Brindes” e nos demais campos, os dados do emitente, assim como estabelecido para a operação prevista no art. 456 do RICMS-SP;

b.4)será anotada no campo “Informações complementares” a expressão: “Emitida nos termos do item 2 do § 4º do art. 458 do RICMS-SP, relativamente às mercadorias adquiridas pela nota fiscal nº....., série....., de ..../..../...., emitida por ........”.

Nota: 
A critério do Fisco poderão ocorrer restrições ao uso da faculdade prevista no art. 458 do RICMS-SP, em relação a determinado contribuinte.

6.2. Destinação das vias dos documentos fiscais

Relativamente à nota fiscal indicada na letra “a” do item 6:

a)a 1ª via será entregue pelo fornecedor ao adquirente;

b)a 2ª via ficará presa ao bloco de notas fiscais do fornecedor ou, quando em formulário ou jogos soltos, será mantida em arquivo para exibição ao Fisco;

c)a 3ª via acompanhará a mercadoria e, após a entrega, permanecerá em poder do estabelecimento emitente.

Relativamente à nota fiscal emitida para entrega ao destinatário indicada na letra “b” do item 6:

a)a 1ª e a 3ª via acompanharão a mercadoria e serão entregues ao destinatário;

b)a 2ª via ficará presa ao bloco, para exibição ao Fisco.